המחוזי: בעל חברות בנייה שהשכיר 8 דירות באמצעות משאבי החברות הוא "עוסק" וחייב במע"מ

בית המשפט המחוזי קבע כי יזם נדל"ן, המחזיק בשתי חברות בנייה, שניהל פרויקט מגורים, פיצל שש יחידות דיור לשמונה והשכיר אותן לתקופה ממושכת – הוא "עוסק" לצורכי חוק מע"מ, והשכרת הדירות מהווה פעילות עסקית החייבת במס. הערעור שהגיש על החלטת מנהל מע"מ האזורי – נדחה במלואו.

רקע עובדתי מקוצר

ההליך נסב סביב החלטת מנהל מע"מ האזורי, אשר דחה את ההשגה שהגיש המערער על שומה שהוצאה לו בגין הכנסות מהשכרת דירות. המערער, בעל מניות ומנהל בחברות בנייה ותיקות, פעל לאורך שנים בתחומי שיפוץ, הקמה וניהול פרויקטים למגורים.

לפי הממצאים, אחת החברות שבבעלותו רכשה בשנת 2010 מגרש בעיר גדולה במרכז הארץ לשם הקמת פרויקט מגורים. בהמשך רכש המערער באופן אישי נתח זכויות במגרש – מה שהקנה לו, בהסכמי שיתוף מאוחרים יותר, זכות לקבל שש יחידות בפרויקט. ההקמה נמשכה מספר שנים, והפרויקט הושלם בשנת 2017. עם המסירה קיבל המערער שש דירות דופלקס, שערכן הוערך בכ-13.2 מיליון ש"ח.

לאחר קבלתן, פיצל המערער שתי דירות דופלקס לארבע יחידות, כך שבפועל נוצרו שמונה דירות נפרדות. את הדירות השכיר למגורים לתקופות ארוכות העולות על 24 חודשים. חרף כך, לא הוצהר ולא שולם מע"מ בגין פעילות זו. בשנת 2019 נרשם המערער כ"עוסק" בענף יזמות ובנייה לצורכי מע"מ, אך במהלך 2019–2021 דווחו על ידו דוחות אפס. מנהל מע"מ סגר את התיק רטרואקטיבית משנת 2020 והוציא שומה לפי מיטב השפיטה, במסגרתה נדרש המערער לשלם מס עסקאות בסך של 1,920,000 ש"ח. ההשגה שהגיש נדחתה, ומכאן הערעור למחוזי.

טענות הצדדים

המערער טען כי אינו נכנס להגדרת "עוסק" לצורכי מע"מ ביחס להשכרת הדירות, וכי מדובר בפעילות פרטית של השכרת דירות מגורים – פעילות שאינה חייבת במע"מ. לדבריו, גם אם פעולותיו בתחום הנדל"ן נרחבות, השכירות עצמה הייתה למגורים, ולפיכך אינה עסקית במהותה. עוד נטען כי רישומו כ"עוסק" בשלב מאוחר אינו יוצר חבות קודמת, ואין בו כדי לשנות את אופייה הפרטי של ההשכרה.

מנגד, מנהל מע"מ סבר כי נסיבות המקרה מצביעות בבירור על פעילות עסקית: המערער הוא גורם מנוסה ומיומן בענף הבנייה, הנכס נשוא ההשכרה הינו חלק מפרויקט רחב היקף, הדירות פוצלו באופן יזום לשם השאת הכנסה, והניהול התבצע באמצעות מנגנון מקצועי ומשאבי החברות שבבעלותו. לטענת הרשות, מכלול האינדיקציות – היקף הכספים, תדירות העסקאות, פעולות ההשבחה והמימון הבנקאי – מוביל למסקנה כי מדובר בפעילות עסקית לכל דבר ועניין.

המסגרת המשפטית בקצרה

דיני מע"מ מחייבים במס עסקאות פעילות שמבוצעת על ידי "עוסק" במהלך "עסקו". השאלה המרכזית במקרים מסוג זה היא האם בעל נכס פעל כבעלים פרטי המפיק הכנסה פאסיבית מהשכרה, או שמא פעילותו מאפיינת עסק – כלומר משלח יד מאורגן, שיטתי ומתמשך, שיש בו תכנון, מומחיות ומטרה להפיק רווחים באופן עסקי. ככל שקיימים רכיבי מקצועיות, מנגנון ניהולי, שימוש בהון זר, היקף כספי משמעותי ותדירות פעולות – כך תגבר הנטייה לראות את הפעילות כעסקית.

בנוסף, קיימת בדיני המע"מ דוקטרינה של "שימוש עצמי": כאשר עוסק משתמש בנכס מהעסק לצרכיו במסגרת פעילותו, הדבר עשוי להיחשב כעסקה החייבת במע"מ, אף אם לא נמכר שירות או נכס לצד שלישי במובן המקובל. יישום הדוקטרינה תלוי בנסיבות, ובהן זיקת הנכס לעסק וקיומו של מנגנון עסקי שמשרת את הפעילות.

הכרעת בית המשפט: פעילות עסקית מובהקת

בית המשפט המחוזי, מפי שופט בכיר, דחה את הערעור וקבע כי המערער פעל כעוסק, וכי השכרת הדירות נעשתה במהלך עסקו. נקבע כי מומחיותו ופריסת פעילותו בענף הבנייה והיזמות – לרבות היותו בעלים ומנהל יחיד של חברות בנייה, רישומו כעוסק בזמן הרלוונטי והידע המקצועי הרב שצבר – מצביעים על מעורבות עסקית ולא על פעילות פרטית מזדמנת.

עוד הודגש כי קיים מנגנון ארגוני ברור: הרכישה, ההקמה והניהול בוצעו באמצעות אחת החברות שבבעלותו; משרדי החברה שימשו את פעילות ההשכרה; והדירות לא הופרדו בפועל מיתר הדירות שבפרויקט אלא היו חלק אינטגרלי ממנו, לרבות בשלב התכנון והביצוע. השופט ציין כי המערער עצמו הודה שנעשה שימוש במשאבי החברות לטובת ניהול ההשכרה, וכי הוא ערבב בין מימון פרטי למימון פעילות החברות – תופעה שמטשטשת את הגבול בין פעילות פרטית לפעילות עסקית.

בהתאם לכך, בית המשפט קיבל את עמדת הרשות כי מדובר בפעילות שיטתית ומתמשכת של השבחת דירות, השכרתן וניהול פרויקטים – פעילות עסקית מובהקת ולא פעולה פרטית. לפיכך, השכרת הדירות חייבת במע"מ.

• המומחיות והניסיון של המערער בענף הנדל"ן שימשו אינדיקציה מרכזית לאופי עסקי.
• קיומו של מנגנון ארגוני וניהול מקצועי באמצעות חברות שבבעלותו חיזק את המסקנה כי מדובר בעסק.
• היקף כספי משמעותי, שימוש במימון בנקאי ושעבודי נכסים משקפים פעילות יזמית-מסחרית.
• פיצול הדירות והשבחתן, ובהם גם ביצוע עבודות בניגוד להיתר, מעידים על תכנון עסקי לשם השאת תשואה.
• תדירות עסקאות נוספות בתחום הנדל"ן שבוצעו על-ידי המערער מחוץ לפרויקט – מוסיפה נדבך עסקי מובהק.

יישום למקרה: מספרים, היקפים ומבנה הפעילות

במקרה הקונקרטי, קבע בית המשפט כי שוויין של שש היחידות שקיבל המערער – כ-13.2 מיליון ש"ח – לצד העובדה שרכש את הזכויות בקרקע בסכום נמוך משמעותית, מעידים על פעילות בעלת פוטנציאל כלכלי גבוה ושיקולי תשואה מובהקים. פיצול שש הדירות לשמונה יחידות ואף השכרה לטווח ארוך אינם מאיינים את האופי העסקי: ההפך הוא הנכון – הפיצול וההשכרה הוצגו כבחירה מודעת להשביח את הנכס ולהגדיל הכנסה, בהתאם ללוגיקה עסקית של יזם בנייה.

עוד צוין כי השימוש בהון זר ושעבוד נכסים לבנק לצורכי המימון, במקום הסתמכות בלעדית על הון עצמי, הוא סימן היכר של פעילות עסקית ולא של החזקת נכס להשקעה פרטית. לכך מצטרפת העובדה שהמערער ביצע, גם ביחס לנכסים אחרים, עסקאות רבות לאורך זמן – נתון המשליך על המסקנה כי אינו פועל כאדם פרטי מזדמן אלא במסגרת עסק.

משנקבע שהדירות הן מנכסי העסק וכי ההשכרה נעשתה במסגרת פעילות עסקית, יושם גם העיקרון של "שימוש עצמי": כאשר מי שפועל כעוסק בונה דירות ומעמיד אותן לשימוש במסגרת עסקו (למשל, להשכרה מתמשכת שהיא חלק מהפעילות העסקית), מדובר באירוע חייב במע"מ. לפיכך, הושת על המערער מס עסקאות, והשומה לפי מיטב השפיטה – שסכומה הגיע ל-1,920,000 ש"ח – נותרה על כנה.

משמעויות והשלכות מעשיות

פסק הדין שולח מסר ברור לשוק הנדל"ן: כאשר השכרת דירות היא חלק משרשרת יזמית הכוללת רכישה, בנייה, השבחה וניהול באמצעות מנגנון עסקי, ייטה בית המשפט לראות בפעילות זו "עסק" לצורכי מע"מ. אין די בכך שהשוכר משתמש בדירה למגורים כדי להקנות פטור אוטומטי; יש לבחון את מכלול הנסיבות ואת דפוס הפעילות של המשכיר.

משכירים בעלי מומחיות ומערך ניהולי, המבצעים פעולות השבחה ותכנון מסודר, עשויים להידרש לרישום כעוסקים ולתשלום מע"מ – בין אם במסגרת מכירה, ובין אם מכוח הכללים החלים על שימוש עצמי. ההתנהלות הארגונית, השימוש במשאבי חברה לצורך פעילות "פרטית", והיקף עסקאות המצטבר – כולם יתפרשו כאינדיקציות עסקיות.

• לפני פיצול דירות, השבחה משמעותית או הקמת מערך השכרה רחב – מומלץ לקבל ייעוץ מס מוקדם.
• עירוב בין משאבי חברה לפעילות פרטית מגדיל את הסיכון לסיווג עסקי ולחבות במע"מ.
• דוחות אפס או הימנעות מדיווח אינם מרפאים חבות קיימת ועלולים להביא לשומות לפי מיטב השפיטה.
• מימון בנקאי ושעבודים הם סממנים עסקיים מובהקים שיש להביא בחשבון בעת תכנון.

מבט רחב: קו מנחה למתחמי גבול

הכרעת המחוזי ממחישה כיצד בתי המשפט בוחנים את שאלת הסיווג לאורך רצף: בקצה האחד בעל דירה יחידה המושכרת באופן פאסיבי; בקצה השני יזם מקצועי המקים, משביח, מפצל ומנהל פורטפוליו דירות במסגרת מנגנון מסודר. כאשר העובדות נוטות לקצה העסקי – החבות במע"מ עשויה לקום גם ללא עסקת מכר קלאסית, באמצעות החלת כללי השימוש העצמי.

השילוב של מומחיות מוכחת, מנגנון ארגוני, תכנון עסקי ומימון זר יוצר חזקה מעשית של פעילות עסקית. פסק הדין מדגיש שגם כאשר מדובר בהשכרה למגורים – אם זו חלק בלתי נפרד ממהלך עסקי רחב של יזמות בנייה – אין לראות בה פעילות פרטית גרידא.

סיכום

בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וקבע: המערער פעל כעוסק בתחום המקרקעין; הדירות הן חלק ממערך עסקי כולל; והשכרתן מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. יישום עקרון השימוש העצמי הביא לחיוב במס עסקאות בגין השכרת שמונה הדירות שנוצרו מפיצול שש יחידות. ההכרעה משמשת תמרור אזהרה ליזמים ולמשקיעים הפועלים באמצעות חברות המשמשות גם לניהול נכסים "פרטיים": כאשר הפעילות סדורה, מתמשכת ומגובה במומחיות, היא תסווג כעסקית לצורכי מע"מ – על כל המשתמע מכך.