פסיקה: הקלת מס הרכישה לעולה לא תחול על תושב חוזר ותיק

בית המשפט דחה ערר שבו ביקשה רוכשת דירה לסווג עצמה כתושבת חוזרת ותיקה הזכאית להקלה במס רכישה, בדומה לעולה. ההרכב קבע כי ההקלה לפי תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין חלה לעולה בלבד, כהגדרתו המוגדרת בתקנה, וכי אין בסיס משפטי להרחיב את ההטבה באמצעות פרשנות שיפוטית.

הרקע: מהי תקנה 12 ומה ההטבה שהיא מעניקה

מס רכישה הוא מס חד‑פעמי המשולם בעת רכישת זכויות במקרקעין, ובראשן דירת מגורים. תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) קובעת מסלול הקלה לעולה הרוכש דירה בישראל בפרק זמן מוגדר סביב מועד עלייתו. ההיגיון מאחורי ההקלה כפול: עידוד עלייה והשתקעות בארץ, והקלה על העולה בצעדיו הראשונים מבחינה חברתית‑כלכלית.

התקנה משתמשת במונח עולה כמושג משפטי מוגדר, ומשייכת את ההטבה לחלון זמנים מסוים ביחס לכניסתו הראשונה של העולה לישראל. תנאי הסף והלוחות הזמנים מהווים חלק בלתי נפרד מתכליתה.

טענות העוררת: השוואת מעמד במערכת המס

במקרה הנדון רכשה העוררת זכויות בדירת מגורים בשנת 2021. לטענתה, שהתה בחו״ל תקופה ממושכת ושבה לישראל שנים קודם לרכישה. לשיטתה, מעמדה כתושבת חוזרת ותיקה אמור להציב אותה במעמד שווה לעולה לעניין הקלות מס, וזאת לאחר הרפורמות שחלו בדיני המס בעשור וחצי האחרונים.

העוררת ביקשה להישען על מדיניות המס המעודדת חזרה לישראל של אזרחים שחיו בחו״ל, ועל המגמה שהשתקפה בתיקוני חקיקה מסוימים במשפט המס הישראלי, שבהם הושוו בחלק מן ההיבטים זכויותיו של תושב ישראל לראשונה לאלה של תושב חוזר ותיק.

עמדת רשות המסים: התקנה חלה על עולה בלבד

המשיב טען כי תקנה 12 מדברת בשפה מפורשת על עולה, וכי אין בה הוראה המאפשרת להקיש או להרחיב את תחולתה לתושב חוזר ותיק. לשיטתו, כל שינוי כזה הוא הכרעה מדיניותית בעלת השלכות תקציביות, ועל כן עליו להיעשות בידי המחוקק או הרשות המוסמכת לתקן תקנות, ולא בדרך של פרשנות שיפוטית.

הכרעת ההרכב: לשון ברורה, תכלית מוגדרת, וריסון שיפוטי

המותב, בראשות השופטת הבכירה, דחה את הערר. נקבע כי לשון התקנה אינה מאפשרת את הפרשנות המוצעת. המונח עולה בתקנה אינו מונח גמיש המשתנה לפי הקשר, אלא מושג משפטי תחום היטב. תושב חוזר ותיק אינו נכנס לגדר זה, לא לפי הרישא ולא לפי הזמנים שבהם נקבעה זכאות ההטבה.

עוד צוין כי דיני המס מבחינים בין הסדרים שונים: ישנן הטבות הניתנות לעולה כהגדרתו; וישנן הטבות אחרות, בעלות היגיון שונה, הניתנות לתושב ישראל או למי שנהיה לתושב ישראל בתוך פרק זמן מוגדר. כך, לדוגמה, הסדרים מאוחרים יותר בדיני מיסוי מקרקעין מכירים בכך שרוכש דירה יחידה עשוי ליהנות ממדרגות מס רכישה מקלות אם הוא תושב ישראל בתוך חלון זמן מסוים, לרבות למי שנהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק. אולם בהסדרים אלה אין זכר לעולה, והם נשענים על תכלית שונה מזו של תקנה 12.

בית המשפט הדגיש כי גם אם במסגרת דינים אחרים ניכרת מגמה של השוואת מעמד בין תושב ישראל לראשונה לבין תושב חוזר ותיק, אין לראות בכך כלל גורף החל על כל הוראות המס. ההקלה הספציפית של תקנה 12 מעוצבת סביב דמותו של העולה והשתלבותו הראשונית בישראל, ועל כן אינה ניתנת לייבוא אוטומטי לקבוצות אחרות.

ההרכב הוסיף והתייחס לעיקרון הפרדת הרשויות: הרחבת ההטבה שבתקנה 12 על דרך הפסיקה היתה הופכת את בית המשפט למחוקק משנה בפועל. מאחר שמדובר בתמריץ מס בעל משמעויות פיסקליות, קביעה שכזו דורשת הכרעה ערכית‑תקציבית המצויה במגרש החקיקתי‑מנהלי. התקנות אף מסמיכות במפורש את שר האוצר לקבוע סוגי בני אדם שדינם כדין עולה. כיוון שלא הופעלה סמכות זו לגבי תושבים חוזרים ותיקים, בית המשפט נמנע מלקבוע זאת בדרך פרשנית.

המשמעויות המעשיות: תכנון מס וזהירות פרשנית

הכרעת בית המשפט מחדדת את גבולות הפרשנות בדיני המס. היא מזכירה כי זכאות להטבות מס מחייבת מקור נורמטיבי ברור. כאשר מחוקק או מתקין תקנות מבקשים לעודד תופעה חברתית או כלכלית, הם עושים זאת בניסוח מדויק ובפרקי זמן תחומים. כל עוד לא נקבע אחרת באופן מפורש, לא ניתן להרחיב את קבוצת הזכאים בדרך של היקש.

מבחינת רוכשים השבים לישראל לאחר שהות ממושכת בחו״ל, המשמעות היא כפולה: ראשית, יש לבחון את הזכויות לפי ההסדרים הספציפיים הרלוונטיים למעמד תושב חוזר ותיק, למשל לעניין מדרגות מס רכישה לדירה יחידה או הטבות מס הכנסה מסוימות; ושנית, אין להניח שהטבות שנקבעו לעולה יחולו אוטומטית גם עליהם.

בה בעת, פסק הדין אינו שולל אפשרות למדיניות עתידית שונה. אם המחוקק או שר האוצר יבחרו להרחיב את מעגל הזכאים בתקנות, הדבר אפשרי. אולם כל עוד לא נעשה שינוי מפורש, התוצאה המשפטית נותרת כפי שנקבעה: תקנה 12 חלה על עולה בלבד.

הסבר קצר למונחים המשפטיים שבמחלוקת

עולה: אדם הזכאי לעלות לישראל לפי הדין, שנכנס לישראל ומבסס בה את מרכז חייו. בהקשר של תקנה 12, ההטבה נקשרת למועד הכניסה הראשונה לישראל ולחלון זמן סביב מועד זה.

תושב חוזר ותיק: יחיד ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ פרק זמן ממושך. בדיני המס הוענקו לו הטבות ייחודיות, בעיקר כדי לעודד חזרה לישראל ולהחזיר הון אנושי. עם זאת, לא בכל תחום נעשתה השוואה מלאה למעמד של תושב ישראל לראשונה או למעמד עולה.

מס רכישה: מס חד‑פעמי המוטל על רכישת זכויות במקרקעין. שיעור המס מושפע מסוג הנכס, משוויו, ממספר הדירות שבידי הרוכש וממעמדו האישי על פי דין.

נקודות מרכזיות שעולות מהפסק

• תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין חלה על עולה בלבד, לפי הגדרתה המדויקת.
• תושב חוזר ותיק אינו נכלל באופן מובלע בהגדרת עולה, והחלת ההקלה עליו דורשת תיקון חקיקה או שינוי תקנות מפורש.
• רפורמות מס אחרות שהשוו בחלק מן ההיבטים בין תושב ישראל לראשונה לבין תושב חוזר ותיק אינן משליכות באופן אוטומטי על תקנה 12.
• שיקולי מדיניות ותקציב מונחים בליבת ההכרעה; לפיכך, ריסון שיפוטי מונע פרשנות מרחיבה שאין לה עיגון מפורש.
• התקנות אף מסמיכות את גורמי השלטון לקבוע במפורש קבוצות שייחשבו כדין עולה; בהיעדר הפעלה של סמכות זו לגבי תושבים חוזרים ותיקים, בית המשפט אינו מוסיף אותם בדרך פירוש.

היבט תכנוני לרוכשים וליועצים

לנוכח ההכרעה, מומלץ לרוכשים השוקלים חזרה לישראל לאחר שהות ממושכת וליועצי מס לבחון את מסלולי ההטבות הרלוונטיים לתושב חוזר ותיק, בנפרד ממסלולי ההטבות לעולה. כך, לדוגמה, יש לבדוק אם מתקיימים תנאי זכאות למדרגות מס רכישה מופחתות בגין דירה יחידה על בסיס מבחן התושבות ולוחות הזמנים שנקבעו בחוק, ולא לנסות לקרוא לתוך תקנה 12 משמעות שאינה מצויה בלשונה.

בנוסף, חשוב להקפיד על תיעוד תקופות השהות בחו״ל, מועדי חזרה, והתקיימות מרכז חיים בישראל, שכן סוגיות אלה עשויות להשפיע על זכאויות אחרות במערכת המס. תכנון מוקדם והיוועצות מקצועית יקטינו את אי‑הוודאות וימנעו מחלוקות יקרות עם רשות המסים.

שורת הסיום: הערר נדחה

בסופו של יום נדחה הערר. בית המשפט קבע כי ההטבה הייחודית של תקנה 12 אינה משתרעת על תושבים חוזרים ותיקים, וכי כל שינוי במעגל הזכאים צריך להיעשות בזירה החקיקתית או המנהלית המוסמכת. ההכרעה מייצרת ודאות פרשנית ומסמנת את גבולות הסמכות בין רשויות המדינה, תוך שמירה על עיקרון החוקיות בדיני המס.

העוררת יוצגה בידי עורכת דין פרטית; המשיב יוצג על ידי באי כוח מהרשות המוסמכת. פרטי ההליך אינם מובאים כאן מטעמי פרטיות, אך עיקרו – דחיית הטענה להשוואת מעמד בין תושב חוזר ותיק לבין עולה לעניין ההקלה המיוחדת במס רכישה – נקבע באופן ברור.

סיכום: ההטבה במס רכישה לפי תקנה 12 מיועדת לעולה כהגדרתו, ואינה חלה על תושב חוזר ותיק. כל הרחבה עתידית, אם תבוא, תתבצע רק בהחלטה נורמטיבית מפורשת של רשויות החקיקה או המנהל.