נדחתה בקשה לייצוגית נגד רשות המסים: לא ינוכו הוצאות ריבית ריאלית במכירת דירה שהושכרה בפטור

בית משפט מחוזי דחה בקשה לאישור תובענה ייצוגית שהוגשה נגד רשות המסים, והבהיר: בעלי דירות שהשכירו את דירתם למגורים במסלול הפטור ממס הכנסה על דמי השכירות אינם רשאים לנכות את הוצאות הריבית הריאלית ששילמו בגין המשכנתה בעת חישוב מס השבח במכירה. נקבע כי הפטור שניתן בזמן ההשכרה "מכיל" בתוכו את ההוצאות, ומכאן שאין להתיר הטבה כפולה.

הרקע: פטור על דמי שכירות לעומת מס שבח במכירת דירה

המשפט הישראלי מבחין בין שני שלבים שונים בהחזקת דירת מגורים: שלב ההשכרה, שבו מתקבלת הכנסה שוטפת מדמי שכירות, ושלב המכירה, שבו נבחן השבח ההוני שנוצר ממכירת הנכס. בתחום ההשכרה קיימים מספר מסלולים, ובהם פטור מלא או חלקי מהכנסה משכירות עד לתקרה מסוימת, מסלול של מס מופחת, וכן מסלול רגיל החייב במס לפי מדרגות. מסלול הפטור נועד לפשט את תהליך הדיווח ולעודד בעלי דירות להוציא נכסים ריקים לשוק, בין היתר באמצעות פישוט בירוקרטי והפחתת נטל המס.

מס שבח, לעומת זאת, מוטל בעת מכירת הזכויות במקרקעין על ההשבחה שנוצרה במועד המכירה. בחישוב השבח ניתן לנכות הוצאות שונות שהוצאו לשם רכישת הנכס, החזקתו והשבחתו. אחת ההוצאות שבמחלוקת כאן היא "הוצאות ריבית ריאלית" – החלק בריבית שמשקף את הריבית מעבר לשיעור עליית המדד (כלומר, לאחר ניכוי מרכיב האינפלציה).

פרטי המקרה שהובאו בפני בית המשפט

מבקשים פרטיים רכשו דירת מגורים באמצע העשור הקודם במימון משכנתה, והשכירו אותה למגורים במסלול הפטור ממס הכנסה על דמי השכירות. כעבור מספר שנים, הם מכרו את הדירה והגישו שומה עצמית למס שבח, שבה טענו לזכאות לניכוי הוצאות שונות, ובהן גם הוצאות הריבית הריאלית ששולמו לאורך שנות ההשכרה. רשות המסים דחתה את הניכוי וטענה כי ההוצאות הללו "נצרכו" כבר בשלב ההשכרה הפטור, ועל כן אין לנכותן שוב במכירה.

על החלטה זו הוגשה בקשה לאישור תובענה ייצוגית. לשיטת המבקשים, לשון הדין המסדיר את הפטור מדמי שכירות אינה שוללת במפורש את ניכוי הריבית במסגרת מס שבח, ולכן יש להתיר את הניכוי. עוד נטען כי מדובר בשאלה החוצה מקרים רבים וכי תובענה ייצוגית היא הדרך היעילה וההוגנת לברר את הסוגיה לטובת בעלי דירות רבים ששילמו, לדבריהם, מס יתר.

טענות הצדדים: לשון החוק מול תכלית החקיקה

המבקשים הדגישו כי לא נוכו בפועל הוצאות הריבית במסגרת מס ההכנסה, שהרי ההכנסה הייתה פטורה. לכן, לטענתם, אין מניעה לנכות את ההוצאות במסגרת מס השבח. לשיטתם, משעה שהמחוקק בחר במסלול פטור פשוט שאינו מחייב דיווח, אין מקום לייחס למבקש ניכויים שלא נוכו בפועל.

רשות המסים, מנגד, טענה כי הכלל בדיני המס הוא ייחוס הוצאות להכנסות שהן שיצרו אותן: הוצאה שנועדה לייצר הכנסה פטורה מיוחסת להכנסה זו, ואינה ניתנת להסבה והפחתה כנגד הכנסות חייבות אחרות. לטענת הרשות, הוצאות הריבית בתקופת ההשכרה הפטורה נחשבות כאילו נוכו כבר במסגרת הפטור, אף אם לא נעשה רישום חשבונאי בפועל. אם יותר ניכוי נוסף במכירה – תיווצר הטבה כפולה.

הכרעת בית המשפט: אין כפל הטבה, והבקשה לייצוגית נדחית

בית המשפט דחה את בקשת האישור. תחילה נקבע כי אין אפשרות סבירה שהמחלוקת תוכרע לטובת הקבוצה, וגם במישור הדיוני – תובענה ייצוגית אינה הכלי המתאים לסוגיה, נוכח ההלכות המחייבות והאופן שבו פעלה הרשות. ההכרעה נשענה על עיקרון מס קונסיסטנטי שלפיו הוצאות מותר לנכות מן השבח רק אם לא נוכו או לא "נצרכו" במסגרות מס אחרות. פסיקה עקרונית של בית המשפט העליון קבעה בעבר את העיקרון הזה בהקשר של פחת והוצאות, כדי למנוע כפל ניכוי: אין לאפשר לנישום ליהנות מאותן הוצאות פעמיים – הן כהוצאה שוטפת והן כהפחתה מהשבח.

ליבת המחלוקת כאן הייתה האם הפטור על דמי שכירות "מגלם" בתוכו גם את הוצאות הריבית הריאלית. בית המשפט השיב על כך בחיוב: התכלית של מסלול הפטור היא עידוד היצע דירות להשכרה באמצעות הסרת חסמים והפחתת בירוקרטיה, ולא מתן יתרון נוסף במועד המכירה. בהשוואה למסלול המס המופחת על דמי שכירות – שבו המחוקק הבהיר במפורש כי הטבה בהשכרה מתחשבת גם בהוצאות לעניין מס השבח – נקבע כי יש לפרש את מסלול הפטור ברוח דומה. שניהם נועדו לאותה תכלית, ושניהם מבטאים העדפה שהטבה תינתן בזמן אמת, בעת ההשכרה, פעם אחת בלבד.

הנמקה תכליתית: עידוד שוק השכירות, לא מתן בונוס במכירה

בית המשפט עמד על תכלית החקיקה: מדיניות המס בתחום השכרת דירות מגורים כיוונה להגדלת ההיצע לטובת ציבור השוכרים. ההקלה נועדה להיות אינסטרומנטלית – להניע בעלי נכסים להשכיר דירות שריקות, ולא להעשיר את בעל הנכס באופן נוסף בשלב מכירתו. מדברי ההסבר והדיונים הפרלמנטריים עלה כי המחוקק ביקש להסיר חסמים ולהפחית דרישות דיווח, תוך צמצום תחושת הנטל והחשש מהתמודדות עם מנגנוני מס, אך לא להתיר הטבות כפולות. בהקשר זה, ההנחה היא שמי שבחר פטור על דמי שכירות עשה זאת לאחר שבחן את החלופות, גם אם בפועל לא ערך תחשיב מפורט של הוצאות.

המסר המרכזי: הפטור בזמן השכרה "סופג" את ההוצאות שקשורות בהשכרת הדירה, ובכללן הריבית הריאלית. בהמשך, בעת מכירה, אין להתיר לנישום להפחית שוב את אותן הוצאות מן השבח. אחרת, ייווצר כפל הטבה – תחילה הימנעות ממס על ההכנסה, ואחר כך הקטנת המס ההוני.

השלכות מעשיות לבעלי דירות וליועצי מס

• מי שהשכיר דירה במסלול הפטור על דמי שכירות לא יוכל לנכות הוצאות ריבית ריאלית בעת חישוב מס השבח במכירת הדירה.
• המעוניינים לשמר אפשרות ניכוי הוצאות במסגרת מס שבח צריכים לשקול מראש מסלול מיסוי אחר בזמן ההשכרה, כגון מסלול מס מופחת או מסלול רגיל, בכפוף לייעוץ מקצועי ולחישוב כלכלי.
• תכנון מס מוקדם חשוב במיוחד בנכסים ממונפים: יש לבחון את רמת הריבית, משך האחזקה, שיעורי המס, ופוטנציאל ההשבחה הצפוי.
• תובענה ייצוגית אינה המסלול המתאים לתקוף גבייה שנעשתה לפי הלכה מחייבת; כאשר הרשות פועלת בהתאם לפסיקה, לא מתקיימת עילת השבה רטרואקטיבית.

סוגיות דיוניות: למה לא ייצוגית?

מלבד הקביעה המהותית בדבר אי-כפל הטבה, נקבע כי הבקשה אינה עומדת בתנאי הסף של תובענה ייצוגית. בית המשפט הדגיש כי נטל ההוכחה בשלב האישור כולל הוכחת אפשרות סבירה להכרעה לטובת הקבוצה, וכאשר כלל משפטי מחייב כבר משרטט את התוצאה – אין תוחלת אמיתית לניהול ייצוגי. בנוסף, אם הרשות פעלה לפי הבנה משפטית שאושרה בפסיקה, לא קמה זכות להשבת מסים "שנגבו ביתר", שכן הגבייה נעשתה כדין.

מונחים מרכזיים – הסבר קצר

"הוצאות ריבית ריאלית" הן החלק מריבית הלוואה שאינו נובע משחיקת ערך הכסף עקב אינפלציה. כאשר מחשבים תוצאה כלכלית נטו, ניכוי מרכיב האינפלציה יוצר תמונה מדויקת יותר של העלות האמיתית של המימון. "ייחוס הוצאות" הוא כלל יסוד בדיני המס, שלפיו יש לשייך כל הוצאה להכנסה שלשמה הוצאה. אם ההכנסה פטורה ממס, ההוצאה "נבלעת" במסגרת אותו פטור ולא ניתן לנכותה נגד הכנסות אחרות החייבות במס, אלא אם הדין קובע במפורש אחרת.

מבט קדימה: תכנון ובהירות רגולטורית

ההכרעה מחדדת את חשיבות התכנון המוקדם לבעלי דירות ממונפות. מי ששוקל פטור על דמי השכירות צריך להביא בחשבון כי בחירה זו עשויה למנוע בעתיד ניכוי הוצאות הריבית במסגרת מס השבח. לעיתים, מסלול מס מופחת או מיסוי רגיל על דמי השכירות עשוי להיות עדיף כלכלית בטווח הארוך, במיוחד אם צפויה תקופת החזקה ארוכה או שיעור ריבית גבוה. מנגד, כאשר ההכנסה משכירות נמוכה יחסית והוצאות המימון צנועות, הפטור עשוי להוות פתרון יעיל, פשוט וזול.

ככל שיידרש, המחוקק או רשות המסים יכולים להבהיר את העניין בהנחיות משלימות. עם זאת, בית המשפט מצא כי גם במצב הנוכחי, התכלית וההיגיון הכלכלי של ההסדרים מובילים למסקנה אחת: ההטבה מיועדת לזמן ההשכרה, לא למועד המכירה.

בית המשפט הדגיש כי נישום אינו "מפסיד" זכות קנויה; עומדות בפניו חלופות מיסוי בעת ההשכרה, והוא רשאי לבחור במסלול שמתיישב עם האינטרס הכלכלי שלו. אולם לאחר בחירה בפטור, לא ניתן ליהנות מניכוי חוזר במעמד מכירה.

בסיכומו של דבר, קו הגבול ששרטט בית המשפט ברור: ההקלה בזמן ההשכרה אינה מקימה זכות לניכוי נוסף במועד המכירה. המדיניות נועדה להגדיל את היצע הדירות להשכרה ולהקטין בירוקרטיה, ולא להעניק "בונוס" הוני נוסף. בהתאם לכך נדחתה הבקשה לאישור התובענה הייצוגית.