העליון: כפל המס על חשבוניות פיקטיביות יישאר על כנו – ההליך הפלילי אינו מחליף את חבות המס

בית המשפט העליון דחה ערעור של בעל שליטה בשתי חברות, אשר חויב בכפל מס בגין הוצאה וקיזוז של חשבוניות מס כוזבות בהיקף של 342 מיליון שקלים. בפסק הדין הבהיר העליון כי ענישה פלילית בגין עבירות מס, מרמה והלבנת הון אינה מחליפה את חבות המס ואינה מונעת מהמדינה להפעיל כלים אזרחיים ואכיפה מנהלית. עוד נקבע כי הסמכות להפחית את כפל המס תופעל רק במקרים חריגים ומוצדקים, שלא התקיימו במקרה זה.

רקע והשתלשלות האירועים

הערעור כוון נגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר דחה ערעור מס על החלטת רשויות המס להטיל על המערער חיוב בכפל מס לפי סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף. המחלוקת התמקדה בכך שהמדינה לא עשתה שימוש בסמכות ההפחתה הקבועה בסעיף 100 לחוק מע"מ.

לפי פסקי הדין בהליכים הקודמים, בשנים 2012–2016 שימש המערער כבעלים של חברת אופק וארבל ניהול והשקעות בע"מ, שהוקמה כחברת ביצוע בתחום הבנייה, וכבעל השליטה בפועל בחברת איתן משאבי אנוש בע"מ. חברת כוח האדם החזיקה ברישיון ובהיתר מתאימים להפעלת שירותי השמה וקבלנות כוח אדם, לרבות העסקת עובדים שאינם תושבי ישראל, בהתאם להסדרים הנדרשים בדין.

כתב האישום הפלילי שהוגש נגד המערער ייחס לו, לצד אחרים, שורה ארוכה של עבירות: ריבוי עבירות קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות, רישום כוזב במסמכי תאגיד, עבירות לפי חוק מע"מ, עבירות מס הכנסה והלבנת הון. ההליך הנוכחי התמקד באישום הנוגע ל"הוצאה וקיזוז חשבוניות כוזבות" – מסכת שיטתית של הוצאת מאות חשבוניות על עסקאות ושירותים שלא בוצעו, או שבוצעו באופן חלקי בלבד, בסכומים מאסיביים שהצטברו ל-342,023,698 ₪ כולל מע"מ. מס העסקאות הכולל שנגזר מסך חשבוניות אלה הועמד על 51,062,589 ₪.

בית המשפט המחוזי בהליך הפלילי הרשיע את המערער בעבירות לפי חוק מע"מ וגזר עליו 72 חודשי מאסר בפועל, לצד רכיבים פליליים נוספים. בהמשך, לצורכי ההליך האזרחי-מינהלי, הוחלט כי הממצאים המרשיעים מהמשפט הפלילי קבילים כראיה ומבססים את החיוב בכפל מס לפי סעיף 50(א).

טענות המערער והמדינה

המערער טען כי בנסיבות העניין ראוי היה להימנע מגביית מס כלשהו, או לכל הפחות להפחית את רכיב כפל המס, בשל מספר טעמים: העונש הפלילי הכבד שהוטל עליו; חלקו הנטען כ"שולי" בפרשה; והיקף חילוטי הרכוש שבוצעו נגדו. לשיטתו, מכלול הפגיעה בו מצדיק הקלה במישור האזרחי-מסי.

מנגד, המדינה הדגישה כי הרשעה פלילית וסנקציות פליליות אינן גורעות מהאפשרות או מהחובה להטיל חיובי מס ואמצעי אכיפה אזרחיים בגין אותם מעשים. לטענתה, כפל המס הוא כלי ייעודי בדין המס, שמטרותיו שונות מאלה של הענישה הפלילית, ואין בעצם ההרשעה או חומרת העונש כדי לבטל את החבות הכספית.

הדגשים משפטיים: כפל מס ותכליותיו

העליון חזר על ההלכה שלפיה החיוב בכפל מס לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ הוא סנקציה אזרחית-מנהלית. תכליותיה העיקריות הן כפולות: האחת – להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמותו, במובן של תיקון העיוות שנגרם עקב הנפקת חשבונית מנוגדת לדין; השנייה – להרתיע מפני שימוש בחשבוניות פיקטיביות, תופעה שמוכרת בפסיקה כ"מכת מדינה" הפוגעת קשות בגביית המס ובשוויון בנטל.

• כפל המס אינו "קנס פלילי" אלא אמצעי אזרחי שנועד לשקם ולהרתיע.
• השימוש בחשבוניות כוזבות גורע סכומי עתק מהקופה הציבורית ומערער את אמון הציבור.
• הכלל בדין הוא הטלת כפל מס; הפחתה או ויתור הם חריגים מצומצמים.

יישום לכללי ההפחתה לפי סעיף 100

סעיף 100 לחוק מע"מ מקנה לרשות סמכות להפחית או לוותר על רכיב הכפל בלבד, וזאת מטעמים מיוחדים. ההלכה מחייבת שימוש מצומצם וזהיר בסמכות זו, המוגבלת למקרים חריגים שבהם לא מתקיימת כוונת מרמה או ניסיון להונות את רשויות המס. דוגמאות שנמנו בפסיקה ככאלה שבהם נשקלת הפחתה כוללות טעויות בתום לב, שגגה או אי-ידיעה, וכן נסיבות שבהן העוסק שילם את המס הנובע מן החשבונית.

העליון הדגיש כי אפילו כאשר מתקיימים במקביל עיצומים פליליים ואזרחיים, אין בכך כשלעצמו כדי להצדיק הפחתת כפל המס. הדיון בסעיף 100 הוא דיון נקודתי בשאלת הצדקה מנהלית-מהותית להפחתה, לא כלי להמרת סנקציה אזרחית בענישה פלילית.

מדוע המקרה הנוכחי אינו חריג

בית המשפט קבע כי בענייננו לא מתקיימים אותם תנאים חריגים המצדיקים הפעלת סעיף 100. מעובדות פסק הדין הפלילי עלה כי המערער עמד בראש התארגנות עבריינית מתוכננת, שבמסגרתה הונפקו באופן שיטתי מאות חשבוניות מס כוזבות במשך כחמש שנים ובהיקף כספי חריג. לפי ממצאי ההרשעה, התוכנית בוצעה תוך תיאום ופגישות יזומות, וכללה פעולות שנעשו במרמה, בעורמה ובתחבולה, מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס או לאפשר לאחרים להתחמק.

הנסיבות הללו עומדות בניגוד גמור למצבים שבהם הפסיקה הכירה באפשרות להפחית כפל מס. לא מדובר בשגגה, לא באי-ידיעה, ולא בסיטואציה שבה המס שולם בפועל. במילים אחרות, המרכיב ההרתעתי של כפל המס אינו נחלש אלא מתחזק, והצורך לשקם את הקופה הציבורית עומד בעינו.

היחס בין הדין הפלילי לדיני המס

העליון שב והבהיר: ההליך הפלילי וההליך האזרחי-מינהלי פועלים במישורים משלימים אך עצמאיים. ענישה פלילית בגין עבירות מס, מרמה או הלבנת הון, אינה גורעת מחובת התשלום או מהפעלת סמכויות האכיפה לפי דיני המס. כך, למשל, נאמר בחוק כי הרשעה פלילית, תשלום כופר או הטלת קנס מנהלי אינם פוטרים את הנישום מחובותיו לפי החוק, ומנגד, קיומו של חיוב מס אינו מונע נקיטה בהליכים פליליים. הפרדה עקרונית זו מבוססת על ההבנה שתכליתם של המסלולים שונה: המסלול הפלילי מבקש להעניש ולהוקיע, ואילו המסלול המסי מכוון לשיקום הקופה הציבורית ולסיכול התמריץ הכלכלי לעבירה.

במסגרת זו העיר העליון כי אין זה ראוי שבית משפט הדן בהליך פלילי ייתן המלצות אופרטיביות ביחס להפעלת סמכויות מס אזרחיות שאינן בסמכותו, ובפרט כאשר התשתית העובדתית והמנהלתית הנחוצה לאותה הכרעה אינה פרושה בפניו. המלצות מסוג זה עלולות ליצור ציפיות שווא ולהניע בעלי דין לשאוף להסדרים פליליים כדי להשיג יתרונות בהליך אזרחי – תוצאה שאינה רצויה מבחינת מדיניות משפטית.

השלכות מעשיות לעוסקים ולחברות

הפסק מחזק את המסר לפיו מאבק ברשתות חשבוניות פיקטיביות ייעשה הן בכלים פליליים והן באמצעים אזרחיים, ללא תלות בין המסלולים. לעוסקים, חברות ומנהלים יש עניין מעשי בהבנת המשמעויות:

• הוצאת או שימוש בחשבוניות כוזבות חושפים לחיוב בכפל מס גם אם מתנהל הליך פלילי במקביל.
• הפחתת כפל מס תישקל רק בנסיבות חריגות כגון טעות בתום לב, אי-ידיעה או מקום שבו המס שולם בפועל.
• ניהול ספרים ונהלי בקרה פנימיים הוא חיוני לצמצום סיכון משפטי ואזרחי.
• חילוט רכוש או ענישה פלילית מחמירה לא מהווים תחליף לתשלום חובות המס או לעיצומים אזרחיים נוספים.
• היקפים שיטתיים ומתוכננים של הנפקת חשבוניות פיקטיביות ישללו, ככלל, טענות להפחתה מכוח שיקול דעת מנהלי.
• הפרדה בין סמכויות: המלצות בהליך הפלילי אינן מחייבות את רשויות המס ואינן קובעות את תוצאת ההליך האזרחי.

סיכום ופסק הדין

בסיכומו של דבר, בית המשפט העליון דחה את הערעור ואישר את החיוב בכפל מס שהושת על המערער בגין הנפקת וקיזוז חשבוניות מס כוזבות. נקבע כי הסמכות להפחית את כפל המס שמורה למקרים חריגים שאין להם זיקה לענייננו, וכי העונש הפלילי שהוטל אינו עילה להפחתת החיוב האזרחי. בנוסף, חויב המערער בהוצאות לטובת אוצר המדינה בסך של 10,000 ₪.

המסר המרכזי מפסק הדין הוא כפול: ראשית, דיני המס מציבים סנקציה אזרחית משמעותית לצד האכיפה הפלילית כדי לשמר את הקופה הציבורית ולהרתיע; ושנית, בעלי תפקידים בתאגידים ועוסקים חייבים לנהוג בשקיפות ובזהירות, שכן פרקטיקות של חשבוניות פיקטיביות ייענו באמצעי אכיפה מצטברים – ולא חלופיים.