היורשות זכו בהטבת מס רכישה לדירה יחידה – אך נדחו בפטור ממס שבח: קביעת עקרון ביחסי ירושה ומיסוי מקרקעין

האם זכותו של אדם שנפטר לקבלת הטבת מס כרוכשת דירת מגורים חלופית "שורדת" את מותו ועוברת לעיזבון? והאם יורשיו זכאים גם לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירה הישנה? החלטה עקרונית של ערכאה ייעודית למיסוי מקרקעין מספקת מענה כפול: כן להטבת מס רכישה – לא לפטור ממס שבח. ההכרעה מאירה את קו הגבול בין זכויות המוריש לבין זכויות היורשים, ומחדדת את ההבחנה בין מס רכישה, שמעודד תחלופת דיור, לבין מס שבח, שבו הפטור נתפס כזכות אישית ואינה עוברת בירושה.

רקע: דירה חלופית שנרכשה, פטירה מוקדמת ומכירה בידי היורשות

הפרשה נסבה על מנוח שרכש דירת מגורים חדשה בעיר רחובות, כאשר באותה עת הייתה בבעלותו דירה נוספת בקריית אונו. בעת הרכישה הוא הצהיר לרשות המסים כי מדובר בדירה חלופית – דהיינו, דירה שנרכשת במטרה לשפר דיור, תוך כוונה למכור את הדירה הקודמת בתוך פרק הזמן הקבוע בחוק. זמן קצר לאחר הרכישה נפטר המנוח, בטרם הספיק למכור את הדירה הישנה. רעייתו ירשה את שתי הדירות, אך הלכה לעולמה אף היא לפני השלמת המכירה. לבסוף, בנות המשפחה – כיורשות – מכרו את הדירה הישנה בתוך התקופה החוקית.

על רקע זה הוגשו שני עררים: האחד על דחיית בקשה לתיקון שומת מס רכישה ביחס לדירה החדשה, והשני על חיוב במס שבח בגין מכירת הדירה הוותיקה. היורשות טענו כי הזכות למכור את הדירה הישנה בתוך חלון הזמן שנקבע בחוק כדי לזכות במדרגות מס רכישה של “דירה יחידה”, היא זכות ממונית של העיזבון – נכס כלכלי שאינו מתפוגג עם הפטירה. לפיכך, משהן קיימו את ההתחייבות ומכרו במועד, יש לחשב את מס הרכישה של הדירה החדשה לפי מדרגות דירה יחידה. בנוסף טענו כי הן זכאיות לפטור ממס שבח על מכירת הדירה שהתקבלה בירושה.

מנגד, רשות המסים גרסה כי המנוח לא מכר את הדירה הישנה בפרק הזמן שנקבע בחוק בעודו בחיים, ולכן במועד פטירתו היו בבעלותו שתי דירות – מצב שמונע את ההטבה במס רכישה. עוד נטען כי הפטור ממס שבח הוא זכות אישית שאינה ניתנת להעברה בירושה; יש לבחון את זכאות היורשים לפטור לפי תנאים מיוחדים החלים על מכירת דירה שהתקבלה בירושה, ולא לפי זכאותו האישית של המוריש אילו היה בחיים.

הכרעת הערכאה: הטבת מס רכישה – כן; פטור ממס שבח – לא

הערכאה קיבלה את הערר בעניין מס הרכישה ודחתה את הערר בעניין מס השבח. נקבע כי יש לחשב את מס הרכישה על הדירה החדשה לפי מדרגות של דירת מגורים יחידה, משום שהמחוקק ביקש להיטיב עם משפרי דיור ולהעניק תקופת הסתגלות שבמהלכה ניתן להחזיק זמנית בשתי דירות. כאשר הדירה הישנה נמכרת בתוך התקופה שקבע החוק, החישוב נעשה כאילו מדובר בדירה יחידה – אף שבמועד הרכישה היו בבעלות הרוכש שתי דירות. תכלית ההטבה היא סוציאלית ומעשית: לאפשר מימון ורציפות מגורים במעבר בין דירות.

בהיבט דיני הירושה נקבע, כי עם פטירת אדם, עיזבונו כולל את כלל זכויותיו והתחייבויותיו. המנוח נטל על עצמו התחייבות למכור את הדירה הישנה כדי לעמוד בתנאי ההטבה במס רכישה, והיורשות – שנכנסו בנעליו – קיימו התחייבות זו ומכרו את הדירה בתוך הזמן החוקי. לפיכך, ההטבה במס רכישה התגבשה והועברה לעיזבון, כאילו המנוח עצמו השלים את המכירה במועד.

לעומת זאת, בסוגיית מס השבח התוצאה הפוכה. הערכאה הדגישה כי הפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים הוא פטור אישי, המוענק לנישום עצמו לפי תנאים המוגדרים בחוק. כאשר הדירה נמכרת בידי יורשים, יש לנקוט במסלול ירושה מיוחד הבוחן, בין השאר, את מצבת הנכסים במועד פטירת המוריש. מאחר שבמועד הפטירה היו בבעלות המנוח שתי דירות, היורשות אינן עומדות בתנאי המקדמי הקובע שלצורך הפטור יש לבחון אם המוריש החזיק בדירה יחידה בלבד בעת פטירתו. כוונתו של המנוח למכור את הדירה הישנה אינה מספיקה; המבחן הוא אובייקטיבי ובמועד הפטירה טרם בוצעה המכירה.

הסבר משפטי קצר: מס רכישה לעומת מס שבח

מס רכישה הוא מס המוטל על הקונה בעת רכישת זכות במקרקעין. לדירת מגורים קיימות מדרגות מס שונות, כשדירה יחידה נהנית לרוב ממדרגות מס מקלות. ההסדר למי שמשפר דיור מאפשר תקופה מוגבלת להחזיק שתי דירות, בתנאי שהדירה הישנה תימכר בתוך פרק זמן קבוע. כאשר התנאי מתקיים – חישוב המס מתבצע כאילו הרוכש החזיק דירה יחידה כבר ביום הרכישה.

מס שבח, מנגד, מוטל על המוכר בגין עליית הערך של הנכס ממועד הרכישה ועד המכירה. הדין מקנה פטורים מסוימים במצבים מוגדרים, ובהם פטור לדירה יחידה או פטור במכירת דירה שהתקבלה בירושה. אלא שהפטור הוא אישי: הוא נבחן ביחס לנישום המוכר ובנסיבות הקונקרטיות שלו. במכירת דירה שהתקבלה בירושה, החוק בוחן אם המוריש – במועד פטירתו – החזיק בדירה יחידה בלבד, לצד תנאים נוספים. כאשר תנאי יסודי זה אינו מתקיים, הפטור אינו עומד ליורש.

משמעות והשלכות מעשיות

• הטבת מס רכישה למשפרי דיור עשויה להישמר גם כאשר המוריש נפטר לפני שמכר את הדירה הישנה, אם היורשים השלימו את המכירה בתוך התקופה הקבועה בדין. במצב כזה, העיזבון "נכנס לנעלי" המוריש ומממש את ההתחייבות למכור.
• לעומת זאת, פטור ממס שבח על מכירת דירה שהתקבלה בירושה ייבחן לפי תנאים החלים על היורש, ובכלל זה דרישת היסוד של מוריש בעל דירה יחידה במועד הפטירה. אם במועד זה היו למוריש שתי דירות – הפטור אינו עומד ליורשים, גם אם המוריש התכוון למכור.
• מבחינה פרקטית: חשוב לתעד את הצהרת הדירה החלופית ואת כל הפעולות שנעשו לשם מכירת הדירה הישנה, לעמוד בלוחות הזמנים, ולהגיש בזמן בקשה לתיקון שומה במס רכישה כאשר המכירה הושלמה במסגרת התקופה.
• תכנון מוקדם עשוי להפחית סיכונים מס. במקרים של בריאות מעורערת או תהליכי ירושה צפויים, יש מקום לשקול סדר פעולות ולא פעם להיעזר בייעוץ משפטי ומיסויי מקדים.
• אין להסתמך על “כוונה עתידית” במיסוי מקרקעין. ברוב המקרים, נקודת הבדיקה היא עובדתית ונעוצה בעיתוי המכירה והרכישה או במצב הנכסים במועד הפטירה.

טענות הצדדים בתמצית

היורשות הדגישו כי הזכות להשלים מכירה בפרק הזמן שנקבע לצורך הטבת מס הרכישה היא נכס של העיזבון, בדומה לכל זכות חוזית או כלכלית שהותיר אחריו המנוח. מאחר שהן ביצעו את המכירה בתוך התקופה, אין הצדקה לשלול את ההטבה. ביחס למס שבח טענו כי יש לראות בזכאות לפטור כזכות "נלווית" לדירה, ולכן יש להחיל אותה גם בהליכי ירושה.

הרשות טענה כי ההסדר של דירה חלופית מותנה במכירה בתקופה ובזמן הנקובים בחוק על ידי הרוכש עצמו. הפטירה קטעה את התנאי, ולכן ההטבה אינה חלה. עוד הודגש כי הפטור ממס שבח הוא אישי, אינו צמוד לנכס, ואינו עובר בירושה. לפיכך אין מקור להעניק פטור ליורשים כאשר המוריש החזיק בשתי דירות במועד הפטירה.

יישום העקרונות במקרה הנדון

הערכאה אימצה גישה מהותית בדיני ירושה: עיזבון כולל לא רק נכסים אלא גם התחייבויות, והיורשים מחויבים – אך גם זכאים – להשלים התחייבויות בעלות משמעות כלכלית לטובת העיזבון. בהמשך לכך, מכירת הדירה הישנה בידי היורשות בתוך התקופה סילקה את המכשול האחרון לקבלת הטבת מס הרכישה, ולכן המס על הדירה החדשה יחושב לפי מדרגות של דירה יחידה. לעומת זאת, בהיבט מס השבח, המסגרת הנורמטיבית מייחסת את הפטור לנישום המוכר; במקרה של ירושה, זהות המוכר היא היורש אבל תנאי הסף נקבעים ביחס למצב המוריש במועד פטירתו. לאור העובדה שבאותו מועד החזיק המוריש שתי דירות, נדחתה טענת היורשות לפטור.

ייצוג והליך

היורשות יוצגו בידי צוות משפטי פרטי מתחום המיסוי והמקרקעין. הרשות יוצגה בידי הלשכה המשפטית הרלוונטית. ההליך התנהל בפני מותב מקצועי לענייני מיסוי מקרקעין, והכרעתו נסמכה על לשון החוק, תכליותיו ומסגרת דיני הירושה.

סיכום

ההחלטה מסמנת קו ברור: זכות להטבה במס רכישה שנועדה למשפרי דיור יכולה לעבור לעיזבון ולהיות ממומשת בידי יורשים, כל עוד הם עומדים בתנאי הזמן למכירת הדירה הישנה. לעומת זאת, הפטור ממס שבח נותר זכות אישית שאינה עוברת בירושה, ובמיוחד אינו חל כאשר המוריש החזיק יותר מדירה אחת במועד פטירתו. המסר לציבור הוא כפול: ניתן להישען על דיני הירושה כדי להשלים התחייבויות כלכליות של המוריש וליהנות מהטבות ייעודיות, אך אין לבנות על פטורים אישיים במס שבח כאשר תנאי היסוד אינם מתקיימים כבר במועד הפטירה. בנסיבות דומות, מומלץ לנקוט תכנון מוקדם ולפעול במהירות ובדיוק לפי לוחות הזמנים הקבועים בדין.