בית המשפט קיבל תובענה ייצוגית: רשות המסים לא מוסמכת לנכות "פחת רעיוני" במס שבח על דירות שהושכרו בפטור מלא

בית המשפט קיבל תובענה ייצוגית הנוגעת לאופן חישוב מס השבח בעת מכירת דירות שהושכרו למגורים במסלול הפטור המלא ממס הכנסה על שכר הדירה. נקבע כי רשות המסים פעלה ללא הסמכה מפורשת כאשר ניכתה "פחת רעיוני" משווי הרכישה של הדירות, פעולה שהגדילה את השבח ואת חבות המס. בית המשפט הדגיש כי אין לרשות מנדט ליצור מנגנון המכרסם בפטור שהוענק בחוק, כל עוד המחוקק לא קבע הוראה מפורשת המתירה זאת.

הרקע: פטור על שכר דירה, מס שבח ופחת – מה עומד מאחורי המונחים

הדין הישראלי מכיר במסלול של פטור ממס הכנסה על שכר דירה מדירות מגורים, עד לתקרת פטור המתעדכנת מעת לעת. תכלית הפטור הייתה לעודד היצע דירות להשכרה ולסייע בהתמודדות עם מחסור במגורים. במסגרת מסלול זה, המשכיר אינו משלם מס על ההכנסה משכר הדירה כל עוד הוא עומד בתנאי הפטור.

מס שבח הוא מס המוטל בעת מכירת זכות במקרקעין, על הרווח הריאלי בין מחיר המכירה ל“שווי הרכישה” לאחר התאמות שונות. אחת ההתאמות האפשריות היא ניכוי "פחת" – מונח חשבונאי-מסי המשקף שחיקה טבעית לאורך זמן של נכס מניב. בדיני מס הכנסה, פחת עשוי להיות מוכר כהוצאה שמפחיתה הכנסה חייבת. השאלה במקרה זה הייתה האם, כאשר בעל הדירה לא ניכה פחת בפועל בשל הפטור המלא על שכר הדירה, רשאית רשות המסים להפחית באופן רעיוני את הפחת משווי הרכישה בחישוב מס השבח.

מה עשתה רשות המסים וכיצד זה השפיע על הנישומים

בראשית שנות ה-90 הונח הבסיס המדיני-מיסויי לעידוד השכרה למגורים באמצעות פטור מלא ממס הכנסה עד תקרה מסוימת. לאורך תקופה מסוימת הוצגה עמדה מנהלית שלפיה בעת מכירת דירה שהושכרה בפטור מלא, אין להביא בחשבון ניכוי פחת לצורך קביעת השבח.

חלוף שנים לאחר מכן, הרשות שינתה מדיניות וקבעה כי גם בדירות שהושכרו בפטור מלא, יש לנהוג כאילו במהלך תקופת ההשכרה נוכה פחת מהכנסה חייבת – אף שבפועל לא נוכה דבר משום שההכנסה הייתה פטורה. לפי תפיסה זו, ניכוי פחת רעיוני מקטין את שווי הרכישה, מגדיל את הפער בין שווי המכירה לשווי הרכישה, ומכאן מגדיל את השבח ואת המס. התוצאה המעשית הייתה העלאת חבות במס שבח לבעלי דירות שבחרו במסלול הפטור, על אף שלא נהנו בעבר מהכרה בפחת כהוצאה.

טענות הצדדים בקצרה

• התובע הייצוגי טען כי חברי הקבוצה פעלו במסגרת הפטור המלא על שכר דירה, ומטבע הדברים לא יכלו ולבטח לא נדרשו לנכות פחת מהכנסתם הפטורה. לכן, אין הצדקה להפחית בדיעבד פחת רעיוני משווי הרכישה בחישוב מס שבח.
• רשות המסים גרסה כי מבחינה כלכלית-הוראתית, הפטור על שכר דירה "גלם" בתוכו את ההשפעה של פחת, ולכן נכון לראות את הפחת כאילו נוכה, ולהביאו לידי ביטוי בעת מכירת הדירה באמצעות התאמת שווי הרכישה.

ההכרעה: אין כרסום בפטור ללא עיגון מפורש בחוק

בית המשפט קיבל את התובענה הייצוגית וקבע כי ניכוי פחת רעיוני משווי הרכישה בדירות שהושכרו בפטור מלא נעשה ללא הסמכה. נקבע כי הטעם לניכוי פחת במסגרת חישוב שבח נועד למנוע כפל הטבה: מצב שבו נישום מפחית בעבר את הפחת כהוצאה במס הכנסה, ומנסה ליהנות ממנו שנית באמצעות הכללתו בשווי הרכישה במס שבח. כאשר הנישום כלל לא ניכה פחת – ובפרט כאשר לא הייתה לו אפשרות או צורך לנכותו בשל פטור מלא – החשש לכפל הטבה אינו קיים, ואין מקום להפחית פחת רעיוני כדי להגדיל את השבח.

עוד הודגש כי הדינים החלים על מסלול של מס במחזור בשיעור קבוע, שבו המחוקק קבע מנגנון ייחודי שמגלם מראש רכיבי הוצאה כמו פחת, אינם חלים מכוח היקש על מסלול הפטור המלא. מסלול שיעור קבוע הוא הסדר חקיקתי שלם שבו המחוקק איזן מראש בין היתרונות והחסרונות, אסר על ניכוי פחת שוטף, וקבע מנגנון המשפיע על חישוב השבח בעת המכירה – והכול במסגרת החוק עצמו. לעומת זאת, במסלול הפטור המלא אין הוראת חוק מקבילה, ואין בסיס לקבוע כי הפטור "כולל" בתוכו פחת באופן שמצדיק כרסום עתידי בשווי הרכישה.

בית המשפט הדגיש עיקרון יסוד בדיני המס: חבות מס אינה נוצרת מהיקש או מפרשנות מרחיבה שאינה נסמכת על לשון החוק ותכליתו הברורה. אם המחוקק ביקש להוסיף מנגנון שמקטין את הפטור או משנה אותו, עליו לעשות כן באופן מפורש. בהיעדר הוראה מפורשת – אין לרשות המסים רשות להוסיף מנגנון מטעמה.

הנמקות נוספות: תכלית החקיקה והגנת אמון הציבור

לתפיסת בית המשפט, תכליתו המקורית של הפטור הייתה להעניק הקלה אמיתית כדי לעודד השכרה למגורים, ולא רק לדחות תשלום מס למועד המכירה. פרשנות שמבקשת "להחזיר" פחת רעיוני דרך דלת אחורית בשלב מס השבח, מרוקנת את הפטור מתוכנו ופוגעת בהיגיון החקיקתי שעמד בבסיסו. לפיכך, אין לייחס למחוקק כוונה להעמיס מנגנון כזה בהיעדר הוראה מפורשת.

נוסף לכך, צוין כי דיני המס מושתתים גם על עקרון הוודאות ואמון הציבור. נישומים הפועלים לפי פטור סטטוטורי רשאים להניח כי מסיהם יחושבו בהתאם לחוק וללא תוספות מפרשנות מנהלית שאינה מעוגנת. כאשר רשות ציבורית משנה הלכה למעשה את תוצאת המס באמצעות הנחיה פנימית, גוברת החשיבות של ביקורת שיפוטית ושל ההליך הייצוגי ככלי לאיזון הפער בין כוח הרשות ליכולתו של הפרט.

המשמעויות המעשיות: החזרים, ריביות והשלכות רוחב

משנקבע כי גביית המס נעשתה שלא כדין, הורה בית המשפט לרשות המסים להשיב לחברי הקבוצה את מס השבח ששולם ביתר. ההשבה תכלול הפרשי הצמדה וריבית כחוק, ותבוצע בתוך פרק זמן קצר ומוגדר. לפי הערכות שהוצגו בדיון, סכום ההחזרים הכולל עשוי להגיע להיקף של מעל מאה מיליון שקלים. לצד זאת נפסקו גמול לתובע הייצוגי ושכר טרחה לבא כוח הקבוצה בשיעורים משמעותיים, על רקע התועלת הרחבה שנבעה לציבור משכירי הדירות.

לצד ההשבה המיידית, הפסק משליך גם על תיקים עתידיים ועל אופן עריכת שומות מס שבח במקרים דומים. המשמעות עבור בעלי דירות שהשכירו בפטור מלא ולא ניכו פחת מעולם היא כי בעת מכירת הדירה, שווי הרכישה לא יופחת באמצעות פחת רעיוני, כל עוד לא נקבע אחרת בחוק מפורש.

• אין מקום לניכוי פחת רעיוני במס שבח לדירות שהושכרו בפטור מלא על שכר דירה, בהיעדר הוראת חוק מפורשת.
• מטרת ניכוי פחת במס שבח היא למנוע כפל הטבה כאשר פחת נוכה בפועל במסגרת מס הכנסה; אם לא נוכה – אין מה לקזז.
• היקש ממסלולי מס אחרים, כמו שיעור מס קבוע על שכר דירה, אינו יוצר חבות במס במסלול הפטור המלא.
• רשות ציבורית חייבת לפעול בסמכות מפורשת; הנחיות מנהליות אינן יכולות לשנות את תוצאת המס ללא עיגון חקיקתי.

כיצד על בעלי דירות לפעול כעת

בעלי דירות שהשכירו את נכסיהם במסלול הפטור המלא ומכרו אותם בשנים הרלוונטיות, מוזמנים לבדוק את שומות מס השבח שנערכו להם. ככל שנוכה משווי הרכישה פחת רעיוני, ניתן לפנות לרשות המסים לצורך קבלת ההחזר שנפסק לקבוצה, בכפוף להנחיות שיפורסמו על ידי הרשות. מומלץ לשמור מסמכים הנוגעים לרכישת הדירה, מועדי ההשכרה בפטור, ושומת המס במכירה – כדי לייעל את תהליך ההשבה.

ככלל, בעת בחירת מסלול המס על שכר דירה (פטור מלא, שיעור קבוע, או מיסוי רגיל), חשוב להבין את המשמעויות העתידיות גם ביחס למס שבח. המסלול בשיעור קבוע, למשל, מובנה כך שהוא "מגלם" רכיבי הוצאה ולכן אוסר מראש על ניכוי פחת, ובמקביל קובע מנגנונים מיוחדים להשפעת הפחת בעת מכירה – אך אלה מיוחדים למסלול זה בלבד ואינם חלים על הפטור המלא.

מבט קדימה: האם צפוי שינוי חקיקה

פסק הדין מותיר למחוקק את הדלת פתוחה – אם תימצא לכך הצדקה ציבורית וכלכלית – לקבוע בחוק מנגנון מפורש שיטפל בפחת במקרים של פטור מלא. עד אז, לא ניתן להוסיף חבות מס או להפחית פטור באמצעות הנחיות מנהליות. רשות המסים תידרש לעדכן את נהלי העבודה והשומות בהתאם לקביעות המשפטיות, ולהנחות את הציבור על אופן יישום ההשבה.

ההליך הייצוגי במקרה זה מדגים את תפקידה המרכזי של התובענה הייצוגית במרחב הציבורי: לאפשר לפרט להתמודד עם גבייה בלתי חוקית מצד גוף שלטוני רב-עוצמה, ולהבטיח שהמס נגבה אך ורק מכוח חוק ברור. הוא גם משדר מסר חשוב על שקיפות וודאות בדיני המס – תחומים שבהם לתחושת יציבות והגינות יש השפעה ישירה על התנהלות הכלכלה והחברה.

בסיכומו של דבר, בית המשפט קבע כי אין לנכות פחת רעיוני במס שבח כאשר הדירה הושכרה במסלול הפטור המלא, וכי כל שינוי במצב זה חייב לבוא לעולם באמצעות המחוקק בלבד. על הרשות להשיב את הסכומים שנגבו ביתר, והציבור רשאי לצפות שהליכי המס יתקיימו על פי דין, בנאמנות ובשקיפות.