המחוזי: פקיד השומה התרשל והשמיד מסמכים — לא ייגבה מס על שנת 1998; הערעור התקבל והוטלו הוצאות

בית המשפט המחוזי קיבל ערעור מס שהגיש נישום על שומת מס שנקבעה לו שנים רבות לאחר שנת המס שבמחלוקת, וקבע כי רשלנות פקיד השומה ב"ביעור" תיק המס והשמדת המסמכים המקוריים יצרה נזק ראייתי כבד שאינו מאפשר כיום בירור הוגן. בהיעדר תיעוד מלא ומסודר, קבע בית המשפט כי לא ניתן להעמיד את הנישום בפני שומה מאוחרת המבוססת על הערכות ותדריכים, ועל כן בוטלה השומה. הרשות חויבה בהוצאות בסך 70 אלף ש"ח.

הרקע: תיק מס שנבער ושומה מאוחרת

ההליכים נסובו סביב שומת מס שהוצאה לנישום בסוף שנת 2021 ביחס לשנת 1998. הנישום, בעל מסגרייה קטנה ובעלי מניות בחברה פעילה מאז אמצע שנות התשעים, הגיש בזמנו דו"ח אישי לשנת המס הנדונה. אלא שכעבור שנים התברר כי תיק המס שלו – וכן מסמכי החברה הרלוונטיים – בוערו ונעלמו מארכיון פקיד השומה, מבלי שנשמרו העתקים מסודרים.

בתחילת שנות האלפיים עזב הנישום את ישראל לפרק זמן ממושך ושהה במדינה זרה. בעת העזיבה לא עדכן כתובת למשלוח דואר. בנסיבות אלה הוצאה לו בשנת 2003 שומה לפי מיטב השפיטה לכתובת ישנה בישראל. את דבר קיומה גילה רק שנים מאוחר יותר באמצעות איש מקצוע שמונה לטפל בענייניו. בקשותיו לארכה בהשגה נדחו, ובית משפט קודם קבע אז כי האחריות לנזק הראייתי מוטלת עליו. אולם לאחר מכן, הערכאה העליונה קבעה אחרת: נזק ראייתי הנובע מביעור התיק – נושא רשות המסים, והשיבה את הדיון לשלב ההשגה כדי לאפשר בחינה מחודשת.

בעקבות ההכרעה המחייבת של הערכאה העליונה, ביטלה הרשות את השומה משנת 2003 והוציאה שומה חדשה בשנת 2021. בשומה זו יוחסה לנישום תוספת הכנסה החייבת במס, לאחר הכרה חלקית בהוצאות, כאשר הבסיס החישובי נעזר בתדריך כלכלי והנחות כלליות. הנישום ערער.

טענות הצדדים: נזק ראייתי מול "התאמת" השומה

הנישום טען כי חלוף יותר משני עשורים, בצירוף השמדת המסמכים, מונעים קיום דיון ענייני והוגן. לדבריו, בהעדר תיעוד מלא של דו"חותיו ושל ספרי החברה, לא ניתן לבדוק את הוצאותיו, את אופן הדיווח ואת תנועת הכספים, ולכן אין בסיס לשומה חלופית – גם אם היא נמוכה מהשומה המקורית שנקבעה בעבר.

מנגד, רשות המסים טענה כי הפנימה את הנחיות הערכאה העליונה, ביטלה את השומה הישנה, וגיבשה שומה "מאוזנת" המבוססת על תדריך כלכלי והסתמכות על נתוני פעילות מקובלים בענף. לשיטתה, יש להשאיר את השומה על כנה שכן היא מעוגנת בהיגיון כלכלי ובהערכות סבירות.

ההכרעה: הנטל עובר לרשות – ובהיעדר מסמכים אין שומה

בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור. נקבע כי כאשר רשות שלטונית משמידה מסמכים רלוונטיים או אינה שומרת את תיק הנישום, נוצר נזק ראייתי כבד שהאחריות לו רובצת לפתחה. זהו לא דיון תאורטי: מדובר בחומר שהיה מאפשר לבדוק אם נמסרו נימוקי השומה בזמנם, האם בוצעו פניות לנישום, מה היה היקף ההוצאות והאם דווחו הכנסות והוצאות באופן מופרד בין הנישום לבין החברה. בהעדר המסמכים, לא ניתן לנהל בירור אמיתי.

בית המשפט הדגיש כי אין מדובר במקרה שבו קיימות ראיות משמעותיות להעלמת הכנסות. חשד כללי אינו תחליף לראיה, ובוודאי שאינו מספק הצדקה להוצאת שומה לאחר פרק זמן כה ארוך תוך הישענות על אומדנים. משנקבע שהאחריות לנזק הראייתי מוטלת על רשות המסים, עובר הנטל אל כתפיה – והיא נדרשת להוכיח את קביעות השומה במידת שכנוע מספקת. כאן, נקבע, היא לא הרימה נטל זה.

מהו "נזק ראייתי" וכיצד הוא פועל?

נזק ראייתי הוא מצב שבו צד להליך ניזוק ביכולתו להציג ראיות ולהוכיח את טענותיו בשל חסר בראיות שאמור היה להיות זמין. במשפט האזרחי, כאשר הנזק הראייתי נגרם בשל התנהלותו של הצד שכנגד, עשוי להתקיים מנגנון של היפוך נטל ההוכחה או הקלה בדרישות ההוכחה. במקרה דנן, הרשות ביערה את התיק, ובכך שללה מן הנישום את האפשרות להוכיח את גרסתו או להגן על דיווחיו. לפיכך, נקבע כי אין להסתפק בהנחות כלליות אלא יש צורך בראיות קונקרטיות התומכות בשומה.

שומת הוצאות ותדריך כלכלי – לא די ללא הצדקה ממשית

הרשות קבעה שומה המבוססת על הכרה חלקית בהוצאות ועל תדריך כלכלי לגזירת שיעור הרווחיות. בית המשפט הבהיר כי אף ששומה לפי מיטב השפיטה או הסתמכות על תדריך אפשרית בנסיבות מסוימות, הדבר מחייב הצדקה ברורה – במיוחד כאשר ספרי הנישום לא נפסלו בזמן אמת על ידי גורמי הפיקוח המתאימים. אין זה ראוי והוגן להמיר דו"ח שהוגש כדין בהערכות כלליות, מבלי לבאר אילו הוצאות נפסלו ומדוע, ומהו הבסיס העובדתי המדויק לקביעה.

במקרה זה, קבע בית המשפט, ספרי הנישום לא נפסלו על ידי מפקחים במועד שבו ניתן היה לבצע בדיקה מלאה; יתרה מכך, החומר שאולי היה מאפשר להבין את מבנה הפעילות העסקית – הושמד. כך נוצר מצב שבו אין דרך לבדוק את פסילת ההוצאות או את סכומי ההכנסות שיוחסו.

הפעילות באמצעות החברה וה"צינור" הדיווחי

טענה מרכזית של הנישום הייתה כי עיקר הפעילות הכלכלית בוצעה בפועל באמצעות החברה שבבעלותו, ואילו החשבוניות שהוצאו בשמו האישי שימשו צינור להעברת הכנסות לחברה מטעמי תזרים. לפי גרסה זו, הוצאות שנוכו בדו"ח האישי שיקפו תשלומים מקבילים לחברה, שדיווחה אף היא על הכנסותיה. בית המשפט ציין כי טענה זו מתיישבת עם העובדה שהעובדים הועסקו על ידי החברה ולא על ידי הנישום באופן אישי.

אלא שבהיעדר הדו"חות והמסמכים – עקב ביעור התיק – לא ניתן היה לאמת את הדבר, וקמה עמימות עובדתית שאינה ניתנת עוד להסרה. אם כל ההכנסה דווחה במישור החברה, לא הייתה הצדקה להוציא שומה במישור היחיד; ואם לא – היה צורך במסמכים כדי להראות זאת. שתי האפשרויות נותרו ללא בדיקה ממשית, והאשם לכך נעוץ בהתנהלות הרשות.

אי-גילוי מסמכים רלוונטיים והשלכותיו

עוד מתח ביקורת בית המשפט על התנהלות הרשות בקשר לגילוי מאוחר של מסמכים שהיו עשויים להיות משמעותיים לדיון, ועל אי-חשיפת חלק מהחומר במועד. נקבע כי גם התנהלות זו מחזקת את המסקנה שלפיה לא ניתן להותיר את השומה החדשה על כנה. כאשר מסמכים מתגלים רק סמוך לשמיעת הראיות, ואחרים אינם נחשפים כלל, נפגעת יכולת ההתגוננות של הנישום ומונחת תשתית לקבלת הערעור מטעמי צדק דיוני.

הכרעה אופרטיבית והוצאות

לאור כל האמור, נקבע כי אין להטיל מס נוסף על הנישום לשנת 1998, והשומה המאוחרת אינה יכולה לעמוד. בית המשפט פסק הוצאות בסך 70,000 ש"ח לטובת הנישום. בקביעת ההוצאות נשקלו שתי מגמות: מחד, הטרחה החריגה שנגרמה לנישום לנוכח התנהלות הרשות והליכים שנמשכו שנים; ומנגד, מגרעת מסוימת בהתנהלות הנישום כשהוא לא עדכן כתובתו בעת שעזב את הארץ – עניין שבמידה מסוימת תרם למחלוקת. אף על פי כן, נקבע כי עיקר האחריות רובצת לרשות, ולכן הוצאות ממשיות הן ראויות.

משמעות רוחבית: תיעוד, שקיפות ואיזון בין סמכות להוגנות

פסק הדין שולח מסר ברור: שמירת תיעוד מלא היא תנאי הכרחי להפעלת סמכויות בתחום השומה. כאשר הרשות אינה שומרת את תיק הנישום ומסמכיו – במיוחד כאשר מדובר בשומות המאוחרות בשנים רבות למועדים הרלוונטיים – היא מסתכנת בקביעה כי אין בידה להוכיח את השומה. התוצאה המעשית היא היפוך נטל ההוכחה, ביטול שומות המתבססות על אומדנים בלבד, והטלת הוצאות.

לנישומים, ההכרעה מזכירה את החשיבות של דיווח מסודר ועדכון פרטים מזהים לרשויות. לרשות, פסק הדין מדגיש את החובה לקיים הליך שומתי הוגן: למסור נימוקים במועד, לאפשר זכות טיעון משמעותית, לחשוף מסמכים רלוונטיים, ולבסס שומות על נתונים קונקרטיים – לא על תדריכים כלליים בלבד – כשאין פסילה של ספרים או ממצא עובדתי מוצק.

• נזק ראייתי עקב ביעור תיק המס מטיל את הנטל על הרשות להוכיח את השומה.
• שומה מאוחרת המבוססת על תדריך כלכלי בלבד לא תעמוד ללא ראיות תומכות.
• חלוף שנים רבות אינו מצדיק עצמו-כברירת-מחדל קביעת שומה; חשדות בעלמא אינם תחליף לראיות.
• כאשר ספרי הנישום לא נפסלו בזמן אמת, יש לכבד את הדו"ח שהוגש – אלא אם קיימת הצדקה ברורה לשומה לפי מיטב השפיטה.
• אי-גילוי או גילוי מאוחר של מסמכים רלוונטיים מחזק את התוצאה של קבלת הערעור.
• הוצאות משמעותיות עשויות להיפסק נגד הרשות כאשר התנהלותה גורמת להליך ממושך ולכשל ראייתי.

בסיכומו של דבר, בית המשפט המחוזי קבע כי אין להשית על הנישום מס נוסף ביחס לשנת 1998, בשל נזק ראייתי שנגרם באשמת הרשות והיעדר תשתית עובדתית מספקת לשומה חלופית. ההכרעה מדגישה עקרונות יסוד של הוגנות דיונית, שקיפות והקפדה על שמירת ראיות, ומשרטטת גבולות ברורים להפעלת שיקול הדעת השומתי כאשר חולפות שנים רבות והמסמכים אינם בנמצא.